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从现场检查（督导）关注问题看研发费用规范要点（二）
发布日期：2024-12-22 16:45 点击次数：74
案例二：亿华通（688339.SH，2019-7受理，2020-8上市）
【案例介绍】该项目为科创板IPO项目，在二反后现场督导，三反和四反中均用大量篇幅对现场督导中提出的研发费用相关问题进行了答复。该案例非常经典，现场督导后的问询问题细致入微，问询回复也做到了有理有据，甚至可以形容为“不卑不亢”。由于篇幅实在太长，为保证阅读体验及注意力，我们删除了一些参考意义不大的回复（例如归因为“失误”及与研发费用相关度不高的内容），同时将相对独立的“研发费用资本化”专题拆分到下一期。
【研发工时的内控问题】
三反：
审核问询回复中，发行人披露“发行人建立了研发项目工时核算制度”，保荐督导业务发现，发行人未有工时核算制度，对于研发项目工时核算制度的具体载体，保荐机构未回答，仅说明了工时核算流程。
审核问询回复中，发行人披露“发行人每日对每个研发人员花费在不同项目上的工时按照小时进行记录”，保荐督导业务发现，发行人工时统计底层资料为月度汇总工时统计表，自下而上的工时上报制度在2016年-2019年3月末尚未形成体系，目前仍以口头沟通及反馈为主。
请发行人说明在问询回复中“发行人建立了研发项目工时核算制度”、“发行人每日对每个研发人员花费在不同项目上的工时按照小时进行记录”是否符合发行人的实际情况，所披露的信息是否真实、准确、完整，是否符合《注册办法》第五条的相关规定。
回复要点：
1、研发人员工时登记及核算体系及其执行情况
报告期内，在实施研发项目过程中，发行人根据项目的需求分配相应部门及专业特长的研发人员，各研发子部门主管负责部门内具体项目人员的安排，每月月末部门主管根据员工的每日登记的出勤情况、项目安排情况以及各个项目工作量情况，经与员工进行必要的沟通后，以全勤对应的标准工时对每个员工在各个项目耗费的工时及空闲的工时情况进行分配，并将上述信息汇总形成员工工时登记表，该表中详细列明了当月该研发部门所参与的各项目名称及编号、部门内各个研发人员在各项目中所耗费的工时。员工工时登记表提交至财务部门后，财务人员根据该表将各研发部门人工成本分摊至相应的研发项目等。
报告期内，发行人已经实际建立并有效执行了上述工时登记及成本分摊核算体系，员工逐日的考勤明细表及逐月的工时登记表齐备，每月的研发员工薪酬及费用分摊表计算逻辑合理、数据准确、与各研发项目账面分摊的员工成本不存在重大差异。
为避免误解，发行人已在问询函回复中进一步完善相关表述为“发行人建立了研发项目工时核算体系，逐月对每个研发人员花费在不同项目上的工时按照小时进行记录”，发行人对于研发人员工时登记及核算制度的描述，与实际执行情况不存在重大差异，具备应有的真实、准确及完整性。
2、发行人对于研发人员工时登记及核算体系的完善
为进一步完善研发人员工时登记及核算制度，自2019年二季度起，发行人已开始完善自下而上的研发人员工时登记汇报制度，要求研发人员以邮件、纸质文件的形式，每月将逐日登记的工时情况提交至部门主管。
发行人已修订《研发与开发管理制度》，其中补充并完善了研发人员工时登记及核算制度，对于工时登记明确建立自下而上的工时汇报制度。
四反：
保荐督导业务发现，发行人工时统计底层资料为月度汇总工时统计表，自下而上的工时上报制度在2016年-2019年3月末尚未形成体系，仍以口头沟通及反馈为主；部分研发材料直接在财务报销入账，未在ERP领料系统中登记。
根据问询回复，自2019年2季度起，发行人已开始完善自下而上的研发员工时登记汇报制度，要求研发人员以邮件、纸质文件的形式，每月将逐日登记的工时情况提交至部门主管。同时，发行人修订了《研发与开发管理制度》，补充并完善了研发人员工时登记及核算制度，对于工时登记明确建立自下而上的工时汇报制度。
请发行人说明：结合《企业会计准则讲解-2010》中企业对研究开发的支出应当单独核算的相关规定、发行人报告期存在的研发人员工资、材料费相关的内部控制缺陷情况，进一步说明发行人是否能对研发人员工资、材料费等按项目单独核算……。
回复要点：
1、发行人工时核算体系能够对研发人员工资按项目进行单独核算
报告期内，发行人出于兼顾核算准确性和管理效率的考虑，执行了适应各阶段研发规模的人员工时登记制度，随着研发规模的扩大同时应用了更为精细的核算管理措施。总体而言，报告期内发行人所执行的研发人员工时登记制度在平衡工作效率的同时，能够满足发行人的工时管理需求，为研发人工成本在研发项目间的分摊提供合理的依据。具体情况如下：
（1）报告期前期研发工时登记及工费分摊制度的有效性分析
发行人及子公司研发中心下设置有系统开发、控制开发、测试技术等多个下属部门，报告期内研发人员的工时登记以各下属部门为主体，各部门设有一名主管，具体负责本部门内每个月在研项目的更新、部门内项目工作安排、员工工时的统计及确认。
2016年度至2019年一季度，发行人各研发部门主管负责每月员工工时的统计及分配工作。其以各员工的工作安排及考勤记录为基础，结合与员工就各项目工作量进行的沟通情况，以标准工时的方式将员工工时分配至各个研发项目；部门主管填写并签字确认工时登记表后报送至人事部门，人事部门与考勤记录核对并签字确认后，连同部门薪酬总额报送至财务部门，财务部门据此进行研发中心人工工费的分摊。
该工时登记方法形式相对简单，能够在保证工作管理效率的同时，在重大方面满足该阶段工时核算的需要。上述期间内，各下属部门主管直接负责每个研发人员的工作安排并进行记录，各部门内平均仅拥有6-15名研发人员、每月仅负责1-7个项目，人员数量较少、人员项目安排相对固定，部门主管能够对员工的工作安排进行有效的记录，并通过与员工的沟通对工时分配情况进行复核，员工工时可以相对准确的记录和反映，在重大方面不存在错报。
（2）“自下而上”的研发工时登记体系的建立
报告期内，发行人研发工作量呈现持续增长的趋势，研发人员数量从2016年末的70人增长到2018年末的132人，在研项目数量从19个增长到53个，不断扩大的研发规模对发行人的内部控制提出了更高的要求。
在此背景下，自2019年初发行人开始加强对研发人员工时登记的精细化管理要求，建立自下而上的工时汇报登记制度，提升管理精度。经过研究论证，自2019年4月起，发行人要求研发部门各主管，每月向部门内员工发送当期在研项目清单，由员工对自己在各项目的工作量进行日常记录，并于月末以邮件或书面的方式报送至部门主管，部门主管核对确认后形成工时登记表，提交后续部门核算。上述制度的建立进一步提高了研发人员工时登记管理的准确性。
综上所述，报告期内发行人已经有效建立并执行了与研发工作量相适应的研发人员工时核算体系，并随着工作量的快速增长进一步完善了研发人员工时核算体系的管理精度，报告期内能够对研发人员工资按项目进行单独核算。
【点评】1、现场督导的风格是公开披露的每一段话都需要有理有据，发行人在表述“研发工时核算制度的建立”时可能是使用了“套话”，结果现场督导并未找到相关的“制度载体”，该问题最终通过发行人修订《研发与开发管理制度》并补充工时登记核算制度的方式予以完善；
2、对于研发工时统计的内控问题，可以看出其实发行人在一开始并未执行“自下而上”的工时统计制度，带有一定的“分配”色彩，但后来通过“逐月”统计“每日”工时的方式进行了完善。这一段回复时而“每日”时而“逐月”，看起来像是文字游戏，但实际上还是很值得借鉴的。从这一段问询回复中可以看出，虽然研发工时统计要精确到“每日”，但现场督导也能够接受发行人“按月”统计每一个研发人员自己以邮件或纸质文件形式向上汇报的每日工时情况的方式，这就是所谓的“自下而上”的工时统计制度。
【研发领料的内控问题】
三反：
督导发现，发行人部分研发材料直接在财务报销入账，未在ERP领料系统中登记。
部分项目领料与研发项目无关，或备注中项目号与归集项目号不同，可能存在与成本混同的情况，保荐机构说明，后续进行审慎的核查。
……
请发行人说明：1、是否存在研发费用与成本混同的情况；2、说明材料费用明细的正确金额及依据。
回复要点：
1、关于部分研发低值易耗品未经ERP系统登记的情况说明
报告期内，存在研发部门在OA系统发起零星物料申请，由采购部门采购后直接交付研发部门的情况，上述采购及领用过程未经ERP登记。研发部门所采购的上述物料，主要为急用的一次性测试用低值易耗品及扳手、螺丝刀等低值工具，以该种方式进行采购的原因为，上述物料品类多、价值低，多为单次使用、大部分后续不会继续采购，通过ERP系统新建物料信息进行申购及领用的流程复杂、时间较长，报告期内以上述方式采购的物料合计发生金额为84.71万元，金额较小，发行人考虑到时间成本效率的问题，采取相对灵活的采购方式。
发行人报告期内针对上述情况制定了控制程序，研发部门提交OA申请的过程中，需填写物资采购申请单，其中列示了所用物料的明细及使用的研发项目，由研发部门负责人及财务部门审核上述申请后，采购部门执行采购程序，到货后直接交付研发部门使用。为进一步实现精细化管理，发行人已经于2019年起加强物料采购的控制，原则上物料均需进入ERP系统进行请购和申领，确需采取上述OA申请方式进行采购的，需先行向财务及采购部门进行沟通，并在后续报销过程提交相应的说明性文件。
四反补充回复：
报告期内，发行人建立了以项目为中心的研发材料领用及归集核算制度，研发部门在ERP系统中提出领料申请并形成领料单，领料单中包含申请领用的材料名称、材料编码、材料单价、申领数量、申领部门、项目号等信息，领料单经研发项目负责人审批通过后，流转至仓储管理部门，其按照审批后的领料单向研发部门发放材料，并形成出库单且自动关联领料单，同时显示材料所出仓库、实际出库日期等信息。财务部门收到领料单及出库单后，归集领用材料至相应的研发项目并进行账务处理。
报告期内，研发部门对少量急用的、一次性测试用低值易耗品以及扳手螺丝刀等低值工具，未通过ERP系统供应链模块进行登记申领。该类物料的特点是品类多、价值低、一次性耗用等。发行人出于简化流程、提高工作效率考虑，该类材料采用相对灵活的采购及申领方式，由研发部门在OA系统填写包含材料名称、材料型号、申领数量及申领研发项目号等信息的物资采购申请单，由研发部门、工艺部门及采购部门等审批后，采购部门进行采购，到货后由申请人领料并签字，财务部门按照实际采购金额归集各研发项目的材料费用。因此，该等材料虽未经ERP系统申领但均按照项目进行请购及核算控制，且报告期内合计发生金额为84.71万元，并不影响发行人对研发材料费用按项目单独核算的有效性。
综上所述，发行人研发材料领用及核算制度在报告期内建立健全并可以有效执行，在重大方面能够满足按照研发项目单独归集材料费用的要求。
【点评】针对研发请购，原则上首选通过ERP系统进行请购和申领，少量有特殊原因需要通过OA系统请购的，需要在申请时就提交相应的《研发请购单》并列明物料明细及研发项目，从源头上杜绝“反向分配”研发材料的可能性。
2、关于部分领料单存在不相关“备注”信息的情况说明
发行人自ERP系统导出的材料领料明细，其中存在一栏“备注”，少量“备注”中的信息与领用材料归集的项目号存在矛盾。
导致该事项出现的原因为，各个材料请购部门根据自身的用料需求提出请购申请，部分请购单上对请购的原因进行了备注，采购部门根据请购申请采购物料入库；实际物料申请领料过程中，采购部门根据申请领料的先后顺序及需求程度，对已经入库的物料进行统筹协调，由于领料单会自动关联该物料的请购单，物联网软件开发价格因此备注信息一并带入了领料单明细中，而实际领用目的与请购目的之间的差异，会导致“备注”信息中的项目号或用途与领用项目间存在矛盾，即“备注”信息与材料的实际用途之间不存在必然的关系。
报告期内，发行人物料的领用以项目进行归集，自材料请购、材料入库、材料申领即财务入账各个环节的单据齐备，物流、单据流及资金流能够在重大方面实现匹配，内部控制得到有效执行；报告期内出现不相关“备注”的领料单金额及占比较小、发生的情况较为随机，不存在系统性的对成本、费用的领料进行人为调节的动机及规律，除该事项外，未发现其他证据能够表明，发行人在领料环节存在成本费用间混同的潜在风险。
3、发行人关于物料申购及领用管理措施的进一步完善
报告期内，发行人采购部门及财务部门在已经意识到了上述问题，加强材料申请及领用的管理，按需采购、按需领用物料，减少不同部门间请购物料的调拨、规范备注信息的填写，着力推进实现物料精细化的管理。报告期内，出现上述“备注”情况的材料领用金额已经逐年减少至较低水平。报告期后，发行人正在推进建立物料调拨制度，对于物料实际领用用途与申购用途间存在差异的情况，仓储审核人员需对此情况在流程中进行专项说明、领用部门补充请购单，以加强对物料调拨的管控。
【点评】ERP系统领料单自动关联请购单产生的“乌龙”，在内控环节应当注意设置专门的节点进行规范。
【研发试制品的核算及内控】
三反：
保荐督导业务发现，电堆、DC/DC等材料价值较高，除资本化的研发项目外，发行人研发领用该类材料时将材料成本直接计入当期费用。如研发形成的样机实现销售，则将已费用化的材料成本转入销售成本,研发样机结转至销售成本时，未包括研发期间的人工成本。2016-2019年3月，样机销售涉及的成本金额分别为0万元、0万元、226.99万元和398.56万元。
督导发现，期末发行人将部分研发领用，但不符合资本化条件、也未实现销售的电堆、DC/DC材料成本转入存货，2016-2019年3月，涉及金额分别为0万元、0万元、1,069.47万元和36.56万元。
请发行人说明：1、报告期各期样机的销售金额、数量，实现销售时成本中未包括研发期间的人工成本的原因，实现销售时相关收入如何核算，相关处理是否符合企业会计准则的规定；2、相关电堆、DC/DC材料成本转入存货入账金额及依据，不作为固定资产核算是否符合企业会计准则的规定。
回复要点：
1、研发样机会计处理
报告期内，发行人不存在“将已费用化的材料成本转入销售成本，研发样机结转至销售成本时，未包括研发期间的人工成本”的情况。根据发行人的核算体系，对外出售的研发样机，其成本未在研发费用或开发支出中列支，不存在少列支或虚增研发支出的情况；与研发样机生产、设计、配型直接相关的生产部门及研发部门的人工成本、原材料及制造费用，已经在生产过程中按照产品生产成本的方式归集，研发样机实现销售后上述成本结转至营业成本。具体如下：
报告期内，发行人在实施研发活动中，需根据发行人的原理方案和产品设计，为进行产品升级或迭代开发工艺样机，研发样机的生产采取研发部门向生产部门提出生产试制订单的方式，在试制订单项下归集研发样机的原材料、人工成本及制造费用，由此该等原材料在试制及领用时并未进行费用化处理，而是按照成本归集，后续不存在将已费用化处理的材料转入销售成本的情形；其中人员工费包含生产部门员工及研发部门直接参与设计、配型人员的工时分摊成本。
样机试制完成后，研发部门领用进行研发测试等活动，并转入存货科目“研发领用物料”科目进行核算，直至期末对于后续不具备使用或出售价值的样机，方才根据研发项目所处的阶段，进行费用化和资本化处理；而对于研发目标已经完成，但具有销售意图或经济价值的研发样机，发行人结转相关样机的成本至存货科目，并在实现对外出售时，最终结转至营业成本。
2、研发领用高价值物料的后续核算
发行人在研发过程中需领用电堆、空压机等发动机系统核心物料进行研发测试活动，由于上述材料的价值较高，在测试等环节中损耗不大，为避免虚增研发支出，发行人对于上述材料采取相对谨慎的核算方法。
具体而言，发行人研发部门领用上述材料后，材料由“原材料”科目领出、在ERP系统中记录出库，转入存货科目“研发领用物料”，此后根据具体使用项目转入研发项目进行核算，报告期末对于仍具备继续使用、加工或出售价值的，在账面按照原值暂时性做退库处理，转回“研发领用物料”科目；物料使用期间，对于因研发活动失去后续使用价值的，将根据研发项目所处的阶段相应计入开发支出或研发费用中，对于因加工试制形成样机的会计核算，请参考上述“研发样机会计处理”的回复。
发行人对研发所领用的电堆、空压机等高价值物料采取上述方式进行核算，是出于谨慎性的考虑，避免虚增研发费用，鉴于上述物料的领用后通常是为进行低温启动、稳定性、功率等研发测试环节，测试周期较短、对物料的后续使用价值通常不会产生重大影响，因此以原值进行暂时性的退库；对于电堆发生实质性损耗的少数情况，发行人会及时确认相应的开发支出或研发费用，不存在少计研发投入的情况；上述核算方式能够在重大方面保证研发支出核算的谨慎性及资产项目的完整性，具备合理性。
由于针对特定研发目的进行组装试制的电堆或样机，后续通常不能被直接应用到其他研发项目中继续测试，因此上述物料的周转速率较快、在研发环节的使用周期通常在一年以内，后续将继续其他用途，因此不以固定资产核算符合企业会计准则的规定。
保荐督导业务发现，发行人研发项目期末存在在产品，但金额较小。保荐机构说明，该部分存货由生产部门生产，但目的为研发，后期研发实际消耗后，计入研发费用。
请发行人说明说明“消耗”的判断标准，是否存在少计费用的情形。
回复要点：
由于燃料电池行业正处于发展的初期，尚未形成成熟的供应链，发行人从事研发活动，通常需要自行设计、开发及组装零配件、电堆及发动机系统用于研发测试等，研发部门通常以生产试制订单的方式委托生产部门进行组装及加工。报告期各期末，发行人仅在2017年末存在69.98万元的归集于研发项目项下的在产品，其中主要为车载氢系统、DC/DC等零配件，系生产部门尚未完工所致。
如上所述，对于截至报告期末仍处于在产品状态的研发项下领用物料，其经济价值尚未被利用，“消耗”的判断标准为研发部门领用并在使用过程中失去经济价值，上述会计处理符合企业会计准则的规定，不存在少计费用的情形。
【研发费用的归集及核算问题】
保荐督导业务发现，发行人存在研发人员工资归集至销售费用和生产成本，生产和技术人员工资计入研发支出，工时分配记录与其他业务记录不一致的情况，……。
请发行人说明：生产成本、研发费用、销售费用、管理费用中人工工资是否准确及依据。
回复要点：
发行人业务开展中研发、生产与销售活动本身存在交叉，包括：销售用样机生产中研发人员参与产品的组装与调试，因此直接参与研发人员对应工资归集至生产成本；研发人员在对外销售活动中予以技术支持，相应研发人员工资归集至销售费用；研发活动中由生产人员支持组装发动机系统，因此生产和技术人员对应工资计入研发支出。因此，出现上述情况符合发行人的业务特征。
根据上述业务特征，发行人制定了符合自身发展阶段与成本效用原则的核算方法，来归集不同部门人员在不同的业务活动中耗用的工时，并以此为依据在不同的会计科目中归集人工开支。
1、人员的工资核算方法
发行人生产部门按月按产品归集人工工时后上报财务部，财务部门以此为标准分摊人工工资。具体核算方法为：1>总工时以相关部门员工每日打卡考勤记录为基准；2>生产部门与财务部门以发动机系统中各总成为单位，通常包括电堆总成、氢系统以及DCDC等，根据相关总成的生产工艺，协商确定相关总成的标准工时；3>生产部门根据不同总成的标准工时向生产人员分配任务，并以总成为单位归集工时；4>生产的发动机系统由上述总成构成，相关总成归集工时后，再汇总至生产形成的发动机系统，而发动机系统的生产对应生产项目号，最终完成工时在不同生产项目号间的归集；5>工时归集完成后，发行人以此为依据分配人工工资。
2、工时分配记录与其他业务记录不一致情况的说明
（1）部分研发项目差旅费用报销备注与工时登记表不一致的情况
报告期内，发行人计入研发投入中的差旅会务费用明细所备注的出差人员、出差项目与项目工时登记表中对应期间的对应研发人员、研发项目无法实现完全匹配。主要是由于，一是，发行人采取手填报销单的方式进行报销，员工出差时间与报销时间通常存在一定的时间差，因此工时登记表中的员工参与项目期间与报销费用记账时间存在跨期的情况；二是，部分员工的出差事项较为临时和短期，进行工时登记时，员工及主管未因上述出差事项而将工时分配计入对应的研发项目；三是，存在其他部门员工陪同研发人员进行出差的情况，如采购部门员工就零配件选型采购事项陪同出差进行工作对接等。
报告期内计入研发投入的差旅会务费用累计为500.39万元，与研发投入累计总额相比占比较低；鉴于企业在实际运营过程中，差旅费用明细中报销备注与工时登记表必然会存在一定的差异，符合企业的实际情况，且发行人差旅费用直接计入相应的研发项目，不采取工时分摊的方式，预计部分差旅费用备注与研发人员工时登记表的差异不会对发行人研发费用的核算造成重大不利影响。
（2）少数原材料领料单中业务员与工时登记表中该项目参与人员不一致的情况
发行人各部门领用原材料需在ERP系统中提交领料申请，提交该申请的人员即为领料单中的业务员，该领料申请与申请领料的具体项目挂钩。报告期内，发行人存在少量领料明细中业务员并未在申请领料的期间内登记申请领料项目的工时的情况；造成上述情况的原因为，发行人ERP系统购买的站点有限，研发部门发起领料的环节无法授权予每一位员工，因此具备发起领料活动的研发人员比较固定，并由此产生了上述差异。
虽然工时登记过程中无法做到领料申请环节纳入工时统计的精度，但鉴于领料申请操作程序简单、不会耗费过多的精力，上述差异不会对发行人研发人员工时登记及分摊造成重大不利影响。发行人为加强精细化管理，在成本控制的基础上，已经对站点进行追加购买，投入使用后，预计上述情况将进一步减少。
（3）项目课题任务书或计划任务书中课题人员与项目工时登记人员非完全一致
发行人课题任务书或项目计划任务书的课题人员为进行项目申报或立项过程中所规划的课题人员，主要为发行人的核心研发人员以及与项目课题相匹配的专业执行人员。项目正式审议通过启动后，核心人员通常以项目统筹、方案设计及技术路线分析的角色参与研发项目，同时发行人根据项目实施过程中研发部门人员的专业结构、项目负荷等，综合进行人员的协调、分配及安排；由于发行人研发人员有限，各个研发人员通常兼顾多个研发项目，在协调分配过程中，必然会出现课题任务书中预计的项目组人员与工时登记表中实际执行人员出现一定差异的情况，属于发行人研发活动实施过程的正常现象。
【点评】针对研发费用的现场督导偏向检查基础底稿的相互矛盾之处，但针对一些企业生产经营实际情况中的合理偏差，如果能做出合理解释，亦可被审核员认可。
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