【辅助审计06】
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我们将以推文系列【辅助审计】的形式向大家分享探讨IPO实务当中常见的财务问题。经过上期大家的踊跃投票，在法务问题研究热点当中，得票最多的主题是《关于研发样品销售收入的案例研究》，本周我们进行这一主题的分享。其他高票主题我们也会陆续更新，下一期您最希望看到哪一篇呢？欢迎您投出宝贵的一票。
一、问题描述
IPO过程中，对于研发样品销售产生 的收入，相关会计处理是怎么样的？
二、法律法规
（一）《企业会计准则解释第15号》
一、关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理
企业将研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第1号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减研发支出。试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。
三、相关案例
参考案例1：A公司二轮问询
相关问题：
问题4：请发行人说明：（4）报告期各期销售研发样品确认的收入、成本以及冲减研发费用的金额，废料销售冲减研发费用的金额，相关会计处理是否符合企业会计准则的规定；
重点回复：
2、相关会计处理是否符合企业会计准则的规定
（1）公司研发样品销售、废料销售的会计处理方式
①研发样品销售
公司对研发试制产品完成检测后，在入库时备查登记，不计入存货项目；对外销售时确认主营业务收入，同时将对应的研发样品成本从研发费用转出计入库存商品，再结转至营业成本，相关会计处理如下：
A.入库时备查登记，不作会计处理。
B.研发样品对外销售时，确认主营业务收入，同时将对应的研发样品成本从研发费用转出计入库存商品，再结转至营业成本：
借：应收账款/银行存款
贷：主营业务收入应交税费-应交增值税（销项税额）
借：库存商品
贷：研发费用
借：主营业务成本
贷：库存商品
（2）企业会计准则的相关规定
根据《企业会计准则解释第15号》（2021年12月31日颁布）：“企业将研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第1号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减研发支出。试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。”该解释自2022年1月1日起开始执行，对于在首次施行该解释的财务报表列报最早期间的期初至该解释施行日之间发生的试运行销售，企业应当按照该解释的规定进行追溯调整。
公司在研发活动中，因进行产品及技术的创新而需试生产研发样品，涉及技术含量较高，后续能否研发成功并实现销售需通过公司内部及客户的测试认证等多项环节，存在高度不确定性。因此，研发样品在对外销售前不符合相关经济利益很可能流入企业的特征，不符合资产确认条件，研发产品入库时不确认存货，只做备查登记。当研发产品对外销售时，相关经济利益很可能流入企业，符合存货确认条件，公司将对应的研发样品成本从研发费用转出计入库存商品，再结转至营业成本。
（3）A股上市公司的会计处理方式
根据公开资料，上市公司中在研发产品完成后不进行会计处理，完成相关产品销售时，确认营业收入同时冲减研发费用并结转营业成本的案例如下：
图片
原文链接：点击查看原文
参考案例2：B公司二轮问询
相关问题：
问题7：请发行人：（3）说明研发项目试生产产品是否存在对外销售的情况，如有，请具体说明会计处理方式及合规性；
重点回复：
根据《企业会计准则解释第15号》，企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，应当按照《企业会计准则第14号—收入》、《企业会计准则第1号—存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号—存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。发行人参照《企业会计准则解释第15号》对研发项目试生产产品进行了会计处理，在形成研发样品时确认了相应的存货，研发样品销售收入计入营业收入，同时结转了相应的营业成本。
发行人销售研发样品相关详细会计处理具体如下：
（1）在研发项目试生产形成研发样品时，公司将根据研发试生产订单归集的材料成本、人工成本和制造费用转入存货，同时冲减研发费用：
借：库存商品
贷：研发费用
（2）研发样品对外销售时，确认营业收入，联系我们同时结转营业成本：
借：应收账款
贷：营业收入
应交税费-应交增值税（销项税额）
借：营业成本
贷：库存商品
综上，报告期内，发行人研发项目试生产产品仅2019年存在对外销售的情况，且占营业收入比例较低。发行人按照《企业会计准则解释第15号》对研发项目试生产产品的成本归集和销售进行了会计处理，相关处理具有合理性和合规性。
原文链接：点击查看原文
参考案例3：C公司一轮问询
相关问题：
问题11.1：请发行人说明：（4）报告期内是否存在销售研发样品的情况及会计核算方法；
重点回复：
（1）追溯调整前
报告期内，公司在研发新产品过程中，在芯片验证阶段需要将芯片组合到具体的应用方案中，并根据验证结果对设计方案进行调整、优化，在此过程中，相应产生研发样品。公司将部分样品赠送给客户进行试用，若客户在赠送的数量标准基础上存在额外的需求，则需向公司采购相关研发样品。报告期各期，公司销售研发样品金额分别为12.47万元、27.59万元和73.84万元，占研发费用比例分别为0.40%、0.74%和1.50%。
销售研发样品相关会计处理如下：在研发样品完成后不进行会计处理，待完成相关产品的销售时，将销售收入冲减销售当期研发费用。2019年，因销售研发样品整体收入的金额较小，考虑到对研发费用影响较小，公司于研发样品形成销售时确认为营业收入，未对研发费用进行冲减。
（2）追溯调整后
报告期内，公司在研发新产品过程中，在芯片验证阶段需要将芯片组合到具体的应用方案中，并根据验证结果对设计方案进行调整、优化，在此过程中，相应产生研发样品。公司将部分样品赠送给客户进行试用，若客户在赠送的数量标准基础上存在额外的需求，则需向公司采购相关研发样品。报告期各期，公司销售研发样品金额分别为12.47万元、27.59万元、73.84万元和36.01万元，占研发费用比例分别为0.40%、0.74%、1.48%和1.34%。
销售研发样品相关会计处理如下：研发样品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的确认为存货，待完成相关产品的销售时，确认销售收入，同时结转相应存货成本。
原文链接：点击查看原文
参考案例4：D公司一轮问询
相关问题：
问题10：请发行人说明：（5）结合报告期内具体研发项目开展情况，相关研发项目对人员、材料的需求情况等说明发行人报告期内研发费用逐渐增加的原因，是否存在研发人员进行生产、研发材料投入生产、研发样本进行销售等情形，发行人研发费用确认是否准确、是否存在与营业成本混淆的情形。
重点回复：
（1）追溯调整前
（5）研发样品销售情况
报告期内，公司在研发新产品的过程中，会产生如铝盖板、集流板、绝缘片和钢壳等研发样品。报告期内，公司研发样品实现销售情况如下：
图片
2021年及2022年，公司研发样品对外销售实现收入分别为55.46万元及56.42万元，占营业收入比例分别为0.09%及0.07%，研发样品收入占研发费用比例分别为1.47%及1.08%，研发样品收入及占营业收入比例均较小。
公司销售研发样品相关会计处理如下：在研发样品完成后不进行会计处理，待完成相关产品的销售后，因销售研发样品整体收入的金额较小，对研发费用及营业收入的影响较小，公司于研发样品形成销售时相应确认营业收入，未对研发费用进行冲减，未单独核算相关研发样品成本，主要原因如下：（1）公司研发样品并非以销售为目的，研发能否成功以及研发样品能否销售实现收入均存在不确定性。基于谨慎性和一贯性原则，公司将研发活动所发生的支出全部于发生当期费用化处理；（2）根据《企业会计准则第1号-存货》的相关规定：存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货同时满足下列条件的，才能予以确认：①与该存货有关的经济利益很可能流入企业；②该存货的成本能够可靠地计量。公司研发样品形成时均无相关销售订单，相关经济利益的流入存在不确定性；同时研发过程中存在直接报废、形成样品后报废以及形成待验证的研发样品等，因此研发样品形成时的成本难以准确计量。基于相关费用已在研发费用中列支，研发样品形成时，公司未核算其成本；（3）公司研发样品对外销售形成收入的金额较小，占营业收入及研发费用总额的比例很低，影响较小。
原文链接：点击查看原文
四、总结分析
经检索市场公开信息，对于研发样品销售收入的案例总结如下：
1、参考案例1至案例4，在新准则解释下，研发样品在销售时应当确认主营业务收入，同时将对应的研发样品成本从研发费用转出计入库存商品，再结转至营业成本。相关会计处理基本如下
借：应收账款
贷：主营业务收入
借：库存商品
贷：研发费用
借：主营业务成本
贷：库存商品
2、在新准则的解释下，不建议采用对于研发样品收入直接抵减研发费用的做法。
作者：陈一扬
编辑：尉进耀
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